本文主要討論對(duì)于主要通過互聯(lián)網(wǎng)開展業(yè)務(wù)的申請(qǐng)首發(fā)企業(yè)，中介機(jī)構(gòu)如何核查的問題。線上銷售數(shù)據(jù)核查除了常規(guī)性的了解內(nèi)控、銷售真實(shí)性測(cè)試、銷售回款測(cè)試、退換貨核查、對(duì)數(shù)據(jù)分析匹配性（如毛利率、銷售費(fèi)用、營(yíng)業(yè)收入等）外，還需核查信息系統(tǒng)可靠性、刷單行為等。

經(jīng)筆者歸納，“線上銷售數(shù)據(jù)核查=信息系統(tǒng)可靠性與‘刷單’行為核查+其他”。

一、法規(guī)分析  

（一）

法規(guī)摘錄

《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答（2020年6月修訂）》規(guī)定重點(diǎn)摘錄“信息系統(tǒng)可靠性核查”與“‘刷單’行為核查”如下：

“問題53、對(duì)于主要通過互聯(lián)網(wǎng)開展業(yè)務(wù)的申請(qǐng)首發(fā)企業(yè)，保薦機(jī)構(gòu)和申報(bào)會(huì)計(jì)師在信息系統(tǒng)核查方面，應(yīng)做好哪些工作？

答：部分申請(qǐng)首發(fā)企業(yè)，如電商、互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)營(yíng)銷企業(yè)等，其業(yè)務(wù)主要通過互聯(lián)網(wǎng)開展。此類企業(yè)，報(bào)告期任意一期通過互聯(lián)網(wǎng)取得的營(yíng)業(yè)收入占比或毛利占比超過30%，原則上，保薦機(jī)構(gòu)和申報(bào)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)該類企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)開展業(yè)務(wù)的信息系統(tǒng)可靠性分別進(jìn)行專項(xiàng)核查并發(fā)表明確核查意見。

……

（1）對(duì)于直接向用戶收取費(fèi)用的此類企業(yè)，如互聯(lián)網(wǎng)線上銷售、互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)游戲等，保薦機(jī)構(gòu)和申報(bào)會(huì)計(jì)師的核查應(yīng)包括但不限于以下方面：

①經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性，是否存在被篡改的風(fēng)險(xiǎn)，與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否一致；

②用戶真實(shí)性與變動(dòng)合理性，包括新增用戶的地域分布與數(shù)量、留存用戶的數(shù)量、活躍用戶數(shù)量、月活用戶數(shù)量、單次訪問時(shí)長(zhǎng)與訪問時(shí)間段等，系統(tǒng)數(shù)據(jù)與第三方統(tǒng)計(jì)平臺(tái)數(shù)據(jù)是否一致；

③用戶行為核查，包括但不限于登錄IP或MAC地址信息、充值與消費(fèi)的情況、重點(diǎn)產(chǎn)品消費(fèi)或銷售情況、僵尸用戶情況等，用戶充值、消耗或消費(fèi)的時(shí)間分布是否合理，重點(diǎn)用戶充值或消費(fèi)是否合理；

④系統(tǒng)收款或交易金額與第三方支付渠道交易金額是否一致，是否存在自充值或刷單情況；

⑤平均用戶收入、平均付費(fèi)用戶收入等數(shù)值的變動(dòng)趨勢(shì)是否合理；

⑥業(yè)務(wù)系統(tǒng)記錄與計(jì)算虛擬錢包（如有）的充值、消費(fèi)數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確；

⑦互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中心（IDC）或帶寬費(fèi)用的核查情況，與訪問量是否匹配；

⑧獲客成本、獲客渠道是否合理，變動(dòng)是否存在異常。

……

此外，發(fā)行人主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并非直接通過互聯(lián)網(wǎng)開展，但其客戶主要通過互聯(lián)網(wǎng)銷售發(fā)行人產(chǎn)品或服務(wù)，如發(fā)行人該類業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入占比或毛利占比超過30%，保薦機(jī)構(gòu)和申報(bào)會(huì)計(jì)師應(yīng)核查該類客戶向發(fā)行人傳輸交易信息、相關(guān)數(shù)據(jù)的方式、內(nèi)容，并以可靠方式從發(fā)行人獲取該等數(shù)據(jù)，核查該等數(shù)據(jù)與發(fā)行人銷售、物流等數(shù)據(jù)是否存在差異，互聯(lián)網(wǎng)終端客戶情況（如消費(fèi)者數(shù)量、集中度、地域分布、消費(fèi)頻率、單次消費(fèi)金額分布等）是否存在異常。對(duì)無法取得客戶相關(guān)交易數(shù)據(jù)的，保薦機(jī)構(gòu)和申報(bào)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分核查原因并謹(jǐn)慎評(píng)估該情況對(duì)發(fā)表核查意見的影響。”

（二）

法規(guī)小結(jié)

從法規(guī)字面來看，核查需關(guān)注：

1、公司經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)是否可篡改；

2、信息系統(tǒng)中公司業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否異常，包括用戶真實(shí)性與變動(dòng)合理性、用戶行為數(shù)據(jù)、支付數(shù)據(jù)（刷單或自充值數(shù)據(jù)）、互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中心（IDC）或帶寬費(fèi)用數(shù)據(jù)等；

3、數(shù)據(jù)分析，如平均用戶收入、平均付費(fèi)用戶收入等數(shù)值的變動(dòng)趨勢(shì)是否合理、獲客成本與渠道是否合理及其變動(dòng)是否存在異常。

法規(guī)相對(duì)抽象，如何總結(jié)過審盡調(diào)計(jì)劃，且看以下最近一年上市案例分析。

二、案例分析  

以下案例分析為查詢歷次反饋回復(fù)后重點(diǎn)內(nèi)容摘錄，若讀者感興趣，可查閱完整文件學(xué)習(xí)。

（一）

久祺股份(29.870, -0.49, -1.61%)（300994.SZ，2021年8月12日上市）

公司與中介機(jī)構(gòu)無法獲取電商平臺(tái)用戶交易的IP與MAC地址：公司電商平臺(tái)主要涉及亞馬遜與天貓，上述平臺(tái)對(duì)商戶開放了包括用戶賬號(hào)名稱、下單時(shí)間、商品名稱、購(gòu)買價(jià)格、聯(lián)系方式以及用戶送貨地址等商戶經(jīng)營(yíng)所需的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，由于IP與MAC地址非商戶經(jīng)營(yíng)必須的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，且該部分?jǐn)?shù)據(jù)存儲(chǔ)于亞馬遜和天貓平臺(tái)的數(shù)據(jù)庫(kù)內(nèi)，數(shù)據(jù)所有權(quán)屬于電商平臺(tái)，未開放接口供商家進(jìn)行查詢，公司與中介機(jī)構(gòu)無法獲取電商平臺(tái)用戶交易的IP與MAC地址。

鑒于無法獲取IP、MAC 地址，中介機(jī)構(gòu)采取以下方式核查：用戶集中度分析（注：表格羅列交易金額前20大下單賬號(hào)，匯總分析前100用戶與前1000用戶總交易筆數(shù)、交易金額、平均每筆交易金額，前20大客戶中存在單筆交易金額較大的情形則進(jìn)一步核查。其余分析方法類似）、產(chǎn)品集中度分析（表格羅列銷售額前 20 名商品交易金額及占所有商品交易金額比例）、收貨地址集中度分析以及下單時(shí)間點(diǎn)集中度分析（注：在分析前將亞馬遜系統(tǒng)中的訂單時(shí)間轉(zhuǎn)換成各國(guó)當(dāng)?shù)氐臅r(shí)區(qū)時(shí)間，按照24小時(shí)制統(tǒng)計(jì)公司各時(shí)間段的交易金額分布情況，并繪制24小時(shí)銷售數(shù)據(jù)分布圖）等程序?qū)﹄娚淌杖胂嚓P(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行核查。

（二）

歐圣電氣（已過會(huì)待注冊(cè)創(chuàng)業(yè)板）

報(bào)告期內(nèi)，公司通過亞馬遜與天貓平臺(tái)的數(shù)據(jù)接口取得部分與訂單相關(guān)的主要數(shù)據(jù)，包括用戶名、收貨地址、聯(lián)系方式、商品名稱、購(gòu)買數(shù)量等，但并不包括用戶登錄IP及MAC地址等與公司訂單處理不相關(guān)的數(shù)據(jù)。發(fā)行人通過申請(qǐng)向亞馬遜與天貓平臺(tái)請(qǐng)求獲取公司終端消費(fèi)者交易的 IP、MAC 地址信息，亞馬遜和天貓平臺(tái)拒絕向發(fā)行人開放此類數(shù)據(jù)的接口權(quán)限。因此，發(fā)行人以及中介機(jī)構(gòu)無法獲得用戶登錄 IP 或 MAC 地址數(shù)據(jù)，相關(guān)數(shù)據(jù)也不是公司經(jīng)營(yíng)所必須的數(shù)據(jù)。

針對(duì)刷單、異常交易、異常用戶等情況，保薦機(jī)構(gòu)及申報(bào)會(huì)計(jì)師結(jié)合公司實(shí)際情況，設(shè)計(jì)并執(zhí)行了適用的核查程序。保薦機(jī)構(gòu)、申報(bào)會(huì)計(jì)師主要實(shí)施了如下核查程序：

（一）了解電商銷售的關(guān)鍵內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，并通過控制測(cè)試驗(yàn)證相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性；

（二）對(duì)處理公司電商業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)人員及財(cái)務(wù)人員進(jìn)行訪談，了解關(guān)于電商銷售的業(yè)務(wù)流程、結(jié)算方式以及收入確認(rèn)原則，并檢查會(huì)計(jì)憑證及原始憑證，復(fù)核公司電商平臺(tái)下銷售收入、電商費(fèi)用處理的準(zhǔn)確性；

（三）取得報(bào)告期各期亞馬遜 B2C平臺(tái)和天貓平臺(tái)前100大客戶明細(xì)表，分析是否存在單個(gè)客戶大額采購(gòu)的情形；

（四）計(jì)算報(bào)告期各期亞馬遜和天貓平臺(tái) B2C 平臺(tái)客戶整體復(fù)購(gòu)率，統(tǒng)計(jì)復(fù)購(gòu)客戶復(fù)購(gòu)次數(shù)和復(fù)購(gòu)時(shí)間分布，分析是否存在異常復(fù)購(gòu)的情形；

（五）對(duì)發(fā)行人所有訂單明細(xì)進(jìn)行反向查詢，識(shí)別是否存在其他相同、近似收貨地址或相同網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)ID的訂單；

（六）針對(duì)發(fā)行人2020年亞馬遜B2C平臺(tái)收入大幅上升情況，對(duì)發(fā)行人電商平臺(tái)的客戶消費(fèi)集中度（注：先確認(rèn)買家ID與買家郵箱能否一一對(duì)應(yīng)，再統(tǒng)計(jì)同一買家ID再次購(gòu)買總單數(shù)、訂單數(shù)量與物流商單號(hào)的出現(xiàn)次數(shù)差異數(shù)、訂單數(shù)量與送貨地址的出現(xiàn)次數(shù)的差異數(shù)。并核查是否刷單）、消費(fèi)地域分布等指標(biāo)進(jìn)行分析。

（七）核查隨機(jī)300筆訂單樣本的貨物是否均送達(dá)客戶指定地點(diǎn)：保薦機(jī)構(gòu)、發(fā)行人會(huì)計(jì)師擬使用 Office 軟件中的 Excel，對(duì)發(fā)行人報(bào)告期內(nèi)亞馬遜線上店鋪銷售明細(xì)中的“訂單號(hào)”列，運(yùn)用Excel公式的“=RAND（）”函數(shù)生成隨機(jī)數(shù)（rand（）函數(shù)是 Excel 中產(chǎn)生隨機(jī)數(shù)的一個(gè)隨機(jī)函數(shù)。返回的隨機(jī)數(shù)是大于等于0及小于1的均勻分布隨機(jī)實(shí)數(shù)，RAND（）函數(shù)每次計(jì)算工作表時(shí)都將返回一個(gè)新的隨機(jī)實(shí)數(shù)），在確認(rèn)了公允的隨機(jī)數(shù)后，繼續(xù)運(yùn)用 Excel 公式的“=OFFSET（“訂單號(hào)”列，RANK（首位隨機(jī)數(shù)， 首位隨機(jī)數(shù)： 末尾隨機(jī)數(shù)）-1）”計(jì)算出“訂單號(hào)”列的隨機(jī)抽取數(shù)，從中挑選 300 筆訂單號(hào)樣本，在公開快遞查詢平臺(tái)查詢快遞的運(yùn)達(dá)情況，隨機(jī)抽查 300 筆訂單樣本的貨物運(yùn)達(dá)情況。

（三）

明月鏡片(46.500, -1.00, -2.11%)（301101.SZ，2021年12月16日上市）

境內(nèi)電商平臺(tái)更適用電話訪談核查方式：在對(duì)訂單金額分布及電商用戶消費(fèi)頻次進(jìn)行梳理基礎(chǔ)上，對(duì)單次訂單金額較大以及年度消費(fèi)頻次較高的消費(fèi)者執(zhí)行電話訪談程序（注：明月鏡片（301101.SZ）IPO時(shí)電話訪談范圍系單次購(gòu)買金額1，000 元以上的全部訂單+單一年度（或半年度）購(gòu)買頻次4次及以上的全部用戶+隨機(jī)抽樣，對(duì)5，231筆電商訂單交易執(zhí)行電話訪談程序），主要向被訪者了解以下情況：

A、是否于相應(yīng)時(shí)間于相應(yīng)店鋪購(gòu)買相應(yīng)款式的發(fā)行人產(chǎn)品，并運(yùn)送至相關(guān)地址；

B、是否系受訪人本人下達(dá)訂單并付款；

C、產(chǎn)品使用過程中是否有質(zhì)量問題、是否有退換的情況；

D、產(chǎn)品是否仍在使用，對(duì)產(chǎn)品是否滿意；

E、消費(fèi)者本人是否系發(fā)行人員工或存在其他關(guān)聯(lián)關(guān)系。

電話訪談完畢后，中介機(jī)構(gòu)取得的工作底稿如下：

A、電話訪談當(dāng)天相關(guān)人員合影；

B、訪談信息書面記錄確認(rèn)，訪談當(dāng)天結(jié)束后相關(guān)人員簽字確認(rèn)；

C、電話訪談過程全程錄音；

D、通話記錄。

銀行賬戶資金流水核查：由于賣家需向刷單人員提供專門的刷單資金以完成刷單流程。因此，擬獲取發(fā)行人實(shí)際控制人、董監(jiān)高、電商業(yè)務(wù)及出納人員主管報(bào)告期內(nèi)的銀行流水，對(duì)其中單筆超過2萬以上的交易進(jìn)行逐筆詢問，核查確認(rèn)大額流水的發(fā)生背景、原因及合理性；中介機(jī)構(gòu)獲取報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人合并范圍內(nèi)法人主體銀行流水，并與發(fā)行人銀行日記賬進(jìn)行雙向勾稽。核查發(fā)行人報(bào)告期內(nèi)是否存在向相關(guān)人員提供資金以完成電商平臺(tái)刷單業(yè)務(wù)的情形，是否存在虛構(gòu)電商交易，進(jìn)行資金體外循環(huán)等違規(guī)行為。

三、小結(jié)  

綜上所述，總結(jié)線上銷售數(shù)據(jù)核查計(jì)劃如下，供各位讀者參考：

（一）

線上銷售數(shù)據(jù)核查計(jì)劃（總體）

（1）了解并評(píng)估關(guān)鍵內(nèi)控。了解線上銷售模式下收入確認(rèn)相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制，評(píng)估這些控制的設(shè)計(jì)，確定其是否得到執(zhí)行，并測(cè)試相關(guān)內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性；

（2）訪談發(fā)行人電商業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人及財(cái)務(wù)人員，了解主要境外電商銷售平臺(tái)的銷售模式和流程、相關(guān)內(nèi)部控制措施、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、條件及具體依據(jù)、確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提依據(jù)以及會(huì)計(jì)處理方法；

（3）查閱報(bào)告期各期與電商平臺(tái)的合同。識(shí)別與商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移相關(guān)的條款，評(píng)價(jià)收入確認(rèn)政策是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；

（4）對(duì)網(wǎng)上的銷售訂單執(zhí)行穿行測(cè)試。通過隨機(jī)選擇數(shù)十筆銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行穿行測(cè)試，以了解線上店鋪的運(yùn)作和數(shù)據(jù)傳導(dǎo)方式，判斷發(fā)行人對(duì)線上業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理是否合理，檢查是否出現(xiàn)重大異常；

（5）登錄網(wǎng)上店鋪后臺(tái)導(dǎo)出交易記錄，將電商后臺(tái)的交易記錄與發(fā)行人線上銷售業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)記錄進(jìn)行核對(duì)，確認(rèn)數(shù)據(jù)的匹配性；

（6）抽樣檢查發(fā)行人發(fā)貨的出庫(kù)單、裝箱單、報(bào)關(guān)單等，并檢查貨運(yùn)發(fā)行人送貨單，確定物流運(yùn)輸?shù)恼鎸?shí)性；

（7）查閱報(bào)告期內(nèi)電商平臺(tái)的銷售回款流水。核查回款客戶名稱、是否存在交易背景等；

（8）針對(duì)跨境電商業(yè)務(wù)系統(tǒng)實(shí)施IT系統(tǒng)測(cè)試，聘請(qǐng)IT審計(jì)師對(duì)其信息系統(tǒng)實(shí)施了檢查，包括一般控制測(cè)試和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)測(cè)試。

（9）判斷發(fā)行人收入確認(rèn)原則是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)要求及依據(jù)，是否符合同行業(yè)慣例；

（10）將過去兩年的收入及毛利率進(jìn)行縱向?qū)Ρ确治黾巴袠I(yè)橫向?qū)Ρ确治觯治霎a(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和毛利變動(dòng)是否異常及異常變動(dòng)的原因；

（11）復(fù)核信息系統(tǒng)核查；

（12）退換貨核查。核查境內(nèi)外電商平臺(tái)銷售的退換貨金額和占比（核查預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提比例與退換貨比例差異），是否計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債（按報(bào)告期各期退貨周期內(nèi)銷售額*當(dāng)年度退貨率計(jì)提），相關(guān)退貨事項(xiàng)是否符合發(fā)行人內(nèi)部退貨管理流程，結(jié)合發(fā)行人期末存貨情況說明并披露是否存在期后退貨率較高從而虛增收入和利潤(rùn)的情形；

（13）將獲取的訂單數(shù)據(jù)分別與亞馬遜賬單與支付寶賬單等進(jìn)行核對(duì)，對(duì)平臺(tái)相關(guān)銀行賬戶、第三方支付工具的月度收款總額、付款總額和賬面記錄進(jìn)行核對(duì)。

（14）量化分析電商模式下各類銷售費(fèi)用（推廣費(fèi)用、平臺(tái)服務(wù)費(fèi)）等支出和營(yíng)業(yè)收入的匹配。

（二）

信息系統(tǒng)可靠性與“刷單”行為核查計(jì)劃

（1）了解電商銷售的關(guān)鍵內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，并通過控制測(cè)試驗(yàn)證相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性；通過查閱發(fā)行人自營(yíng)電商平臺(tái)管理規(guī)則，并查詢報(bào)告期內(nèi)發(fā)行人在各電商平臺(tái)運(yùn)營(yíng)的合法合規(guī)情況，核查發(fā)行人報(bào)告期內(nèi)是否存在因刷單被電商平臺(tái)處罰的情況；

（2）對(duì)處理發(fā)行人電商業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)人員及財(cái)務(wù)人員進(jìn)行訪談，了解關(guān)于電商銷售的業(yè)務(wù)流程、結(jié)算方式以及收入確認(rèn)原則，并檢查會(huì)計(jì)憑證及原始憑證，復(fù)核發(fā)行人電商平臺(tái)下銷售收入、電商費(fèi)用處理的準(zhǔn)確性；

（3）核查信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)是否被篡改。將官網(wǎng)電商平臺(tái)數(shù)據(jù)導(dǎo)入公司ERP系統(tǒng)驗(yàn)證訂單同步性。

（4）取得報(bào)告期各期亞馬遜平臺(tái)和天貓平臺(tái)前100大客戶交易明細(xì)表，分析是否存在單個(gè)客戶大額采購(gòu)或年度消費(fèi)頻次較高的情形；

（5）計(jì)算報(bào)告期各期境內(nèi)外電商平臺(tái)B2C平臺(tái)客戶整體復(fù)購(gòu)率，統(tǒng)計(jì)復(fù)購(gòu)客戶復(fù)購(gòu)次數(shù)和復(fù)購(gòu)時(shí)間分布，分析是否存在異常復(fù)購(gòu)的情形；

（6）對(duì)發(fā)行人所有訂單明細(xì)進(jìn)行反向查詢，識(shí)別是否存在其他相同、近似收貨地址或相同網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)ID的訂單；

（7）單個(gè)IP或MAC地址異常交易核查。是否存在單個(gè)IP或MAC地址的異常大額或重復(fù)購(gòu)買等異常交易情形，是否存在刷單、刷機(jī)等情形，電商平臺(tái)銷售收入。（注：若無法獲取IP、MAC 地址，擬采取用戶集中度分析、產(chǎn)品集中度分析、收貨地址集中度分析以及下單時(shí)間點(diǎn)集中度分析等程序?qū)﹄娚淌杖胂嚓P(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行核查）

（8）核查是否存在同一對(duì)象異常大額采購(gòu)情況；通過收貨地域分布是否與境內(nèi)外電商平臺(tái)銷售規(guī)模與地域相匹配；下單時(shí)點(diǎn)是否與客戶的作息時(shí)點(diǎn)一致；銷售平均單價(jià)是否與發(fā)行人產(chǎn)品銷售定價(jià)相匹配，是否存在大額、異常的消費(fèi)情形。

（9）境內(nèi)電商平臺(tái)更適用電話訪談核查方式，可參考明月鏡片案例。

（10）銀行賬戶資金流水核查。

（三）

其他核查計(jì)劃（如親身購(gòu)買等）